La pandémie de COVID-19 et les obligations de confinement qui en découlent conduisent à bien des interrogations, voire des remises en cause de nos modes de vie. Certaines évidentes (santé et sécurité), d’autres beaucoup moins concernant la situation juridique et fiscale de nos compatriotes nonrésidents qui ont choisi de revenir en France en cette période difficile, le plus souvent auprès de leur famille.
Comment définit-on la résidence fiscale en France et quel impact cette notion peut-elle avoir sur les Français rapatriés de l’étranger et confinés? Que peut-il se passer en cas de succession ou de divorce alors que je suis en France? Comment faire si au terme du confinement, je décide finalement de rester en France, voire d’y réimplanter mes activités professionnelles et ma société?
Benoit Caillet, gérant de fortune dans une banque privée internationale a posé ces questions importantes à Maître Jean-Philippe Mabru, avocat associé et managing partner du bureau de Paris du Cabinet Bonnard Lawson et ils vont les développer au fil de leurs échanges épistolaires (entre confinés).
PREMIERE PARTIE : RESIDENCE FISCALE ET PROBLEMATIQUES SUCCESSORALES
Benoit CAILLET :
Pour nos compatriotes non-résidents qui ont choisi de revenir en France en cette période de pandémie de COVID-19, au bout de combien de mois deviennent-ils résidents fiscaux français ?
Jean-Philippe MABRU :
En droit fiscal français, le domicile d’une personne, quelle que soit sa nationalité, est défini en fonction de l’un ou l’autre des critères alternatifs fixés à l’article 4B du Code Général des Impôts, et que sont : le foyer, le lieu du séjour principal, l’activité professionnelle exercée à titre principal ou le centre des intérêts économiques.
Le plus connu est sans doute celui de la durée de séjour (séjour principal). Et contrairement à une croyance courante, il ne s’agit pas de passer plus de six mois en France dans l’année.
Cette notion est en fait beaucoup plus subtile car il suffit de passer plus de temps en France que dans son pays de résidence prétendue pour devenir résident fiscal français.
En cette période de confinement, plus le temps passe et plus le risque semble augmenter pour les Français non-résidents qui ont choisi de se rapatrier ; notamment pour ceux qui avaient pris l’habitude de voyager fréquemment en dehors de leur pays de résidence.
Un autre critère français de résidence fiscale peut aussi concerner ceux qui ont choisi d’être confinés près de leurs proches : celui du foyer, soit le lieu de vie de la famille et les habitudes personnelles. Ce critère va impacter plus particulièrement les célibataires pour lesquels la jurisprudence a considéré qu’il doit être fixé au lieu où il habite normalement et où il a le centre de sa vie personnelle (CE 17 mars 2010, n°299770, Blanc).
La Direction des Impôts des Non-Résidents (« DINR ») a toutefois publié sur son site un communiqué dans lequel elle rappelle notamment que le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.
Elle précise ainsi qu’un séjour temporaire au titre du confinement en France, ou de restrictions de circulation (« travel ban ») décidées par le pays de résidence, n’est pas de nature à caractériser une domiciliation fiscale en France au titre de l’article 4 B précité.
En conséquence, et dans la mesure toutefois où la personne concernée ne remplirait pas par ailleurs les autres critères (activité professionnelle principale ou centre des intérêts économiques en France), elle ne saurait être qualifiée de résidente française et conserve son domicile fiscal dans son pays de résidence effective.
Dans le cadre du confinement, il est donc particulièrement recommandé de ne pas exercer d’activités professionnelles en France (notamment de fonction de direction de sociétés françaises, même non rémunérées, auxquelles serait consacré l’essentiel du temps professionnel) ni de patrimoine français trop important,- en règle générale il s’agira de biens immobiliers qui parfois peuvent générer des revenus fonciers élevés.
La DINR considère aussi qu’au regard des conventions fiscales bilatérales, le fait pour une personne de se retrouver confinée en France, en raison d’un cas de force majeure, ne serait pas de nature, pour ce seul motif, à la considérer comme y ayant établi son foyer permanent ou y ayant le centre de ses intérêts vitaux.
La notion de foyer permanent d’habitation dans les conventions fiscales étant un critère purement matériel (le fait de disposer d’un logement dans l’un des deux Etats), on peut douter de sa pertinence au cas particulier, sauf peut-être pour ceux confinés à l’hôtel. En revanche, il m’apparait certain que les personnes qui se retrouvent confinées dans leur résidence secondaire française seront considérées comme ayant un foyer d’habitation en France.
La situation est probablement plus claire pour le centre des intérêts vitaux (combinaison d’éléments résultant des attaches personnelles et des intérêts économiques) : un confinement en France pour des raisons de force majeure ne peut suffire à y créer des intérêts personnels.
BC : Durant cette période de résidence en France, si nos compatriotes décèdent ou sont au bénéfice d’une succession, comment sera traité cet évènement ?
JPM :
En matière de succession, le contexte fiscal est posé par l’article 750 ter du CGI de la manière suivante:
Lorsque le défunt ou donateur est domicilié en France, l’ensemble des biens meubles ou immeubles dont il est propriétaire et qu’ils soient situés en France ou hors de France sont assujettis aux droits de mutation à titre gratuit français (art. 750 ter al.1).
Lorsque le défunt ou donateur n’est pas résident français en application de l’article 4B du CGI, il convient alors d’opérer une distinction en fonction de la qualité du bénéficiaire :
Le bénéficiaire (héritier, donataire ou légataire) est domicilié en France au jour de la transmission et l’a été pendant au moins 6 ans au cours des 10 dernières années: tous les biens meubles ou immeubles reçus par lui, situés en France ou hors de France, sont imposables en France (art. 750 ter al. 3) ;
Le bénéficiaire est domicilié hors de France: seuls les biens français ou réputés tels qu’il reçoit sont imposables (art. 750 ter al.2).
Il a été dit précédemment que la situation de confinement en France ne devrait pas être de nature à permettre à l’Administration fiscale de considérer que la personne concernée (défunt ou héritier) est résidente fiscale de France.
Si la personne décédée était résidente à l’étranger et s’est trouvée confinée en France, on se retrouve donc dans la situation classique d’un non-résident et l’application des alinéas 2 ou 3 du CGI selon le cas, avec imposition en France soit des seuls biens français (750 ter al.2) soit de l’ensemble de la part mondiale reçue par le bénéficiaire (750 ter al. 3).
Si à l’inverse c’est l’héritier qui est concerné par le confinement, il faut alors distinguer deux situations :
Soit la personne décédée était résidente de France : l’ensemble de son patrimoine mondial se trouve assujetti aux droits de successions français ;
Soit la personne décédée était non-résidente de France : seuls ses biens situés en France ou réputés l’être seront alors taxés.
Il est bien entendu toutefois que ces dispositions n’ont vocation à s’appliquer qu’en l’absence de stipulation contraire d’une convention fiscale liant la France avec l’autre pays concerné.
La France en a signé un peu plus d’une quarantaine, en a révoqué certaines (Suisse), souhaite en modifier d’autres (Espagne, Belgique…) et toutes à ce jour (à l’exception de la convention francoallemande) excluent l’application de l’alinéa 3 de l’article 750 ter du CGI et répartissent les droits d’imposer en fonction de l’Etat de la résidence fiscale du défunt et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires.
Il ne faut pas non plus négliger l’aspect civil de la succession et la détermination de la loi qui devra définir les droits des héritiers et les modalités juridiques de répartition des biens successoraux entre eux.
Depuis l’entrée en vigueur du règlement européen succession en 2015, la France retient un critère unique pour déterminer la loi applicable à une succession, celui de la résidence habituelle du défunt au moment de son décès.
Bien qu’il n’existe pas de définition légale de cette notion, il est admis, par référence aux éléments fournis par le règlement européen (considérants 23 et 24 du préambule), que la qualification d’une résidence habituelle doit résulter d’une évaluation d’ensemble des circonstances de la vie du défunt au cours des années précédant son décès et au moment de son décès, en prenant en compte notamment la durée et la régularité de la présence du défunt dans l’État concerné ainsi que les conditions et les raisons de cette présence, la résidence habituelle ainsi déterminée devant révéler un lien étroit et stable avec l’État concerné. A titre subsidiaire, lorsqu’il apparaît que le défunt vivait de façon alternée dans plusieurs États, sa nationalité ou le lieu de situation de ses principaux biens peuvent être pris en compte.
Il s’agit donc d’une pure analyse de fait, à laquelle les tribunaux procèdent attentivement (Cass. Civ. 1ère, 29 mai 2019 n°18-13-383 ; TGI Nanterre ord. 28 mai 2019 ; Jurisdata n°2019-009635).
Un simple confinement dans des circonstances exceptionnelles ne saurait, à lui seul, remettre en cause une résidence habituelle à l’étranger et entrainer une modification de la loi successorale qui aurait été normalement applicable.
Si aucune conséquence juridique ou fiscale ne peut donc normalement résulter d’un confinement inopiné en France, sauf situation particulière qui, par exemple, tiendrait à une fragilité antérieure de la résidence fiscale, il n’empêche que les règles en jeu sont complexes et la période actuelle peut se prêter à une réflexion sur la meilleure organisation de transmission pouvant être mise en place.